400-700-3900

全国免费服务热线:

400-700-3900

通用报告准则(CRS)对中国移民人士纳税的影响
发布时间:2016-12-09来源:《京都律师》作者:高慧云、俞悦

  一、通用报告准则(CRS)与AEOI标准、多边税收征管互助公约的关系


  《多边税收征管互助公约》经合组织(OECD)发起的,共6章32条,规定的征管协作形式包括情报交换、税款追缴和文书送达,但允许缔约方对税款追缴和文书送达作出保留。考虑到我国现有法律制度及税收征管的实际情况,我国在《公约》批准书中对税款追缴和文书送达(包括邮寄文书)作出了保留。因此,我国税务机关主要与其他缔约方开展情报交换协助。


  2013年7月,二十国集团(G20)财长与央行行长会议支持经合组织将《多边税收征管互助公约》框架内的税收情报自动交换作为全球税收情报交换的新标准。因此《多边税收征管互助公约》核心创新是“税收情报自动交换”,以前我国签订的双边协议有很多有税收情报交换条款,但基本上都是经请求申报。那么税收情报如何自动交换呢?


  税收情报自动交换是有标准的,自从美国《海外账户税收遵从法案》颁布以后,美国的一些国外高净值客户就非常敏感,担心其在中国的金融账户信息被披露。如今,OECD与G20共同配合,在此基础上制订了要求更高的自动交换标准,那就是2014年2月13日OECD发布的《金融账户涉税信息自动交换标准》(Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information,以下简称《AEOI标准》)。


  AEOI标准在G20推动下,并经2014年7月15日经合组织理事会批准,要求各主权国家通过金融机构获得信息并实现每年与其他主权国家自动交换这些信息,它规定了金融账户信息交换、金融机构对不同类型的账户和纳税人的报告义务,以及金融机构要履行尽职调查的程序。该标准主要包括四大主要部分(1 OECD,Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters[J],OECD PUBLISHING 2,2014:21-65):第一部分,主管当局协议范本(CAA);第二部分,通用报告准则(CRS);第三部分CAA和CRS模型。AEOI标准要求金融机构报告的信息包括:利息、股息、特许权使用费、工资薪金、各类津贴、奖金、退休金、佣金、劳务报酬、财产收益、经营收入等收入信息;第四部分是相关附件。因此通用报告准则(CRS)是AEOI标准的核心组成部分,是税收情报自动交换标准的主要内容。而多边税收征管互助公约的税收情报交换标准主要依据就是通用报告准则(CRS)。


  二、通用报告标准在我国的实施


  目前已有逾90个国家(地区)承诺积极落实推行CRS,其中逾50个国家(地区)承诺于2017年进行第一次信息交换,并于2016年1月1日实施新的账户开户流程。例如,中国工商银行阿姆斯特丹支行就曾在其网站上发布如下信息:自2016年01月01日起,工银欧洲阿姆斯特丹分行(以下简称“本行”),即将施行通用报告准则(以下简称“CRS”),并向客户采集数据信息。2014年12月09日,欧盟理事会颁布指令2014/107/EU法案以修正原有2011/16/EU法案。此项法案明确规定,自2016年01月01日起,相关国家正式实施收税收信息交换。欧盟成员国应于2015年底之前将此项法案纳入国家法律。自2016年01月01日起,所有荷兰银行依法均有义务向当地税务机关机构提交财务信息报告,该财务信息报告需涵盖账户余额和财政收入。随后,地方税务机关机构将传递此信息给纳税人。并且,于次年6月30日之前提交上年度的年度CRS报告为所有银行的义务之一。


  经国务院批准,我国承诺将于2018年9月实施通用报告准则(CRS)。这一标准与原来的情报交换相比,有两个突出变化,一个是“自动”,一个是“批量”。所谓自动,就是各缔约国收集对方国家纳税人在本国的金融账户信息,按年主动向对方国家发出;所谓批量,就是每次主动交换的情报并不是有关国家某个纳税人的单一信息,而是尽可能将掌握的该国所有纳税人的账户信息进行交换。中国承诺成为第二批实施CRS的国家(地区),将于2017年1月1日实施新的账户开户程序,并于2018年进行第一次信息交换。


  三、通用报告准则的主要内容


  (一)通用报告准则


  CRS的英文是Common Reporting Standard(通用报告准则),它由多个成员国共同推出,是一个全球版的FATCA条款。CRS是OECD(经济合作发展组织)倡导的AEOI(税务信息自动交换宣言)中重要的框架协议。AEOI的签署方是各国税务局。一旦签署生效,CRS的要求就会成为本国税法的一部分。CRS的目的非常简单就是保证财富的拥有者在任何属地拥有的财富都必须进行申报。


  CRS主要包括两个部分,一部分是CRS的标准部分,这部分主要描述如何去判定某个人或者公司账户是否需要申报,其中包括一般申报要求、一般尽职调查要求、对已存在个人账户的尽职调查要求、对新个人账户的尽职调查要求、对已存在公司的尽职调查要求、对新公司的尽职调查要求、特殊的尽职调查要求、术语解释及如何有效地执行CRS的手段等;另一部分是样板本地机构协议模板,由各国税务局根据该模板签署,协议一旦签署就会成为该国本地税法的一部分,未履行CRS要求的申报内容,将被视为违背了该国税法。(见图1)


  (二)CRS与FATCA的异同点


  CRS和FATCA条款非常相似,它借鉴和使用了很多FATCA条款已经实现的条款和定义。FATCA条款是在各国政府之间签署的框架协议,是政府对政府的。与FATCA条款不同的,CRS的签署方是各国有能力去收税的机关,是各国税务局之间签订的协议。FATCA条款的理论依据是你的公民身份,如果你是美国的税务居民身份,那么,“普天之下,莫非王土”,你在全球的资产都要按照美国税法的规定缴税。那么CRS的原理是,以你的地点为依据。你去不同的地方居住、工作、赚钱,无论你现在在任何地方,你在其他国家的信息都有可能依据CRS的报告要求被报告。假如一个中国人,长期生活在瑞士,同时会在中国、英国、澳大利亚居住。根据CRS,如果你不向瑞士的税务机关报告你是哪一国的税务居民,那么瑞士的税务机关会根据你在中国、英国、澳大利亚等国的地址、电话等个人信息,认定你的纳税义务。


  (三)CRS下的金融机构(Financial Institution)


  假设一个人建立了一个公司,这个公司持有股票、房产等资产,根据CRS,这个公司被认定为一个金融机构,需要上报公司持有的所有资产的所有人的信息。这个公司为什么会被称为是一个金融机构,是因为它投资的房产(租金收入)和股份(利息收入),都不是进行实业贸易所得到的,所以这个公司会被CRS定义为一个金融机构。在这种情况之下,CRS要求进行申报。当然,如果这个公司投资的是各种金融资产,比如证券、利息、保险、年金等,也会被定义为金融机构进行申报(2 OECD,Automatic Exchange of Information:What It Is,How It Works,Benefits,What Remains to Be Done[J],OECD PUBLISHING 1 2012:5-15)。


  判断是否为CRS定义下的金融机构,主要是通过以下几步:首先,要判断该机构是否为一个实体。第二,要判断该实体是否在已经签署了CRS的国家,如果该实体所在的区域并没有签署CRS的样板本地机构协议,那么这些实体暂时不被CRS定义为金融机构。截止到2016年6月30日,已经有101个国家签署了CRS的样板本地机构协议。第三,要判断该实体是否为金融机构。最后,CRS下应报告的金融机构主要分为储蓄型(银行)、托管型(信托公司)、投资公司和一些特定的保险集团。


  CRS根据下图的流程判定一个实体是否为应报告的金融机构(见图2):


  (四)CRS下的应报告金融机构(Reportable Financial Institution)


  在CRS里我们需要了解两个重要的概念,第一个是NFE(Non Financial Entity,非金融公司)。非金融公司是指不做银行、保险、年金、证券等相关业务的公司。非金融公司分为两类,一类是active NFE(主动型非金融公司),另一类是passive NFE(被动型非金融公司)。被动型非金融公司是指有50%以上的收入来自于被动收入,比如租金、分红、利息等。CRS要求所有的被动型非金融公司进行申报。申报的期限与不同国家的税务申报的时间节点相关。主动型非金融公司是指50%以下的收入来自于被动收入,比如拥有动产或者进行贸易都不是被动收入。主动型非金融公司不需要向CRS报告。在不同的申报时期,由于主动收入与被动收入比例的变化,那么一个公司可能是主动型也可能是被动型。


  对于CRS的报告体系,我们需要从应报告账户的定义开始说起。


  应报告账户是指账户的持有人是个人或者被动型非金融公司,那么这些被动型非金融公司的一个或者多个实际控制人的账户信息是要被报告给CRS的。应报告账户分为两类,一类是个人账户,一类是公司账户。同时,CRS的标准部分也规范了如何分别对个人/公司账户的已存在账户及新建账户进行尽职调查。个人账户申报无起征点,也就是说符合申报要求的个人账户里的每一分钱都要进行申报。而公司账户的起征点相对比较高,是25万美金。


  1.应报告账户(Reportable Account)(见图3)


  2.应报告账户测试(Test of Reportable Account)


  应报告账户的测试分为个人账户测试和公司账户测试。个人测试中如果该个人是账户的持有人,同时账户在已经签署了CRS样板本地协议的国家,则这个账户就是应报告账户。公司测试中如果是被动型非金融公司(被动收入高于50%),则需要被报告。持有被动型非金融公司资产的一个或者多个实际控制人的信息将被报告。(见图4)


  3.应报告金融机构


  如果某个金融机构是应报告的金融机构(存款类、托管类、投资公司或者某些特定的保险集团),首先,它们本身根据CRS需要被报告。同时,更重要的,这些金融机构需要审阅它们的客户(个人、主动型的非金融公司及所控制的财产有实际控制人的被动型的非金融公司)的财务账户。如果这些客户的财务账户是应报告账户(上文中已经定义),那么,应根据CRS标准中的尽职调查要求对客户的财务账户信息进行收集,同时将相关的账户信息报告给客户作为税务居民的所在国(3邵朱励.税收透明度和情报交换国际标准的建立及中国的应对[J].税务与经济,2013,02:102-107.)。(见图5)


  假设在信托结构中,某家信托公司被CRS认定为应报告的金融机构,则它所持有的资产的实际控制人的信息将被报告。如果信托还没有指定受益人或者委托人仍享有信托资产的部分控制权,则资产的实际控制人为委托人,委托人的账户信息会被报告。如果已指定了受益人,则资产的实际控制人被认定为受益人,受益人的账户信息会被报告。通过CRS,委托人或者受益人希望通过信托结构来隐匿的资产将会被暴露,这也削弱了信托的保密性功能。


  这里可能有人会产生这样的疑问“委托人已经把资产转移给信托公司,受益人还没有拿到信托资产,这时信托的资产是由信托公司代持的,但并不是信托公司的资产(信托资产没有法人主体)。那么信托公司需要向CRS报告的是信托公司的资产,还是信托的资产?”CRS在标准部分中对应报告账户的解释中说明了“被动地非金融公司(信托公司)在CRS下要求报告的不是信托公司的资产,而是信托的资产。”


  (五)CRS的报告期限


  每个不同国家的税务局在签署CRS时都会有报告期限。各国可以选择于2017年1月1日,2017年7月1日,2017年12月31日,2018年6月30日及2018年9月1日等时间点开始实施CRS申报。中国现在还没有确定申报的时间,但是最晚也会于2018年开始申报。


  四、CRS对中国移民人士纳税的影响及应对


  如果中国公民张先生取得了美国的国籍,但由于其前期生活在中国,很多财产都存在中国的银行。由于其取得了美国的国籍,则中国的银行会向中国税务机关汇报张先生的财产情况,中国的税务机关会将其在中国的财产信息自动交还给美国的税务当局。


  如果张先生移民后也长期居住在中国,则他也是中国的税务居民,如果张先生在美国有账户,则其账户信息银行会自动提供给美国税务机关,美国税务机关会自动交换给中国税务当局。由于CRS实行了全球金融信息的自动交换,则一个移民在全球的资产都会显示在本国税务机关的系统中,对于移民的纳税申报提出了更高的要求(4王月,税收情报交换国际标准的建立及对中国的启示(J).商,2015(27):181)。一旦自己申报不准确,可能会被面临追诉的风险。因此在CRS背景下要应对中国移民纳税申报问题,应该注意以下几点:


  1.选择合适的移民国家


  根据实施CRS标准的《公约》来说,并不是所有的税种都会得到中国税务机关的协助。《公约》在我国适用除关税、船舶吨税外的所有税种。根据《公约》规定,缔约方必须按类别列出本国适用《公约》的税种,未列入的税种,缔约方不能向其他缔约方请求征管协助,也不对外提供该税种的征管协助。我国在声明中列出了目前由税务机关负责征收的16个税种。也就是说,《公约》执行后,我国开展国际税收征管协助的范围将由原来的以所得税为主,扩大到税务机关征收的所有税种,税务机关收集纳税人涉税信息的力度将得到大大加强。对于我国未开征的税种,我们不对外提供任何形式的征管协助。比如美国开征的遗产税,我国就不负责征管协助,因此有些税种可以规避。


  2.选择合适的金融机构


  根据通用报告准则,并不是所有金融机构都具有向有关国家报送信息的职责。需报送信息的金融机构包括存款机构、托管机构、投资机构和特定保险公司等。无需报送信息的金融机构主要包括政府机构、国际组织或中央银行、特定退休和养老基金机构、符合条件的信用卡发行机构、豁免集合投资工具以及受托人已被记录的信托公司等(5崔晓静.国际税收情报交换制度的困境分析[J].涉外税务,2011,04:44-47)。


  因此移民人士可以多利用这些没有报送信息义务的金融机构来协助提供解决方案。


  3.选择合适的地区


  《公约》仅对主权国家开放,因此我国的香港特别行政区和澳门特别行政区不能独立签署《公约》。根据两特区基本法以及我国相关国内法规定,经征询两特区政府意见,我国在《公约》批准书中声明,《公约》暂不适用于香港特别行政区和澳门特别行政区。因此移民人士可以考虑某些地区来做财产规划安排。