一、导言

　　在当前的刑法学术界和司法实践中，关于虚开增值税专用发票的行为如何认定，是否一概定罪、定何罪以及如何界定虚开增值税专用发票数额从而进行量刑等问题存在很大争议。同案不同判的现象大量存在，不仅影响了个案公正，也使法官无所适从。之所以出现如此之局面，一是刑法第二百零五条的关于虚开增值税专用发票罪的规定使用了简单罪状，而虚开增值税专用发票罪并不像故意杀人罪那样犯罪构成特征明确、易于被人理解和掌握，于是导致简而不明，给理解和执行该条规定造成不必要的困难和混乱。二是实务中出现了大量的新类型案件，比如不以抵扣税款为目的的虚开增值税专票行为，比如为他人的实际交易开具增值税专票行为，这些都超出了立法时法条预设的情境。三是因刑法修正案增设了虚开发票罪带来的法条适用问题。这些问题，看似增加了法官自由裁量的空间，其实是增加了“错案”和被改判的危险。实务中，适用法律的过程，更多的是法官在个案中具体解释法律的过程。法律文本的粗线条，现存立法、司法解释以及复函混乱矛盾，都给法官造成了困境。在现有的局面下，法官只能仔细研读这些解释或文件中所函括的立法本意，作出符合刑法精神的实质化判断，最大化地实现实质正义。从长远看，为增强裁判结果的确定性和可预知性，减少法官的恣意，呼吁有关国家机关及早出台立法或司法解释，统一认识。

　　二、案例与问题：公正的诉求

　　案情简介如下：

　　2010年至2014年，被告人刘某在担任宁夏某甲煤业集团有限责任公司（以下简称甲煤业集团）煤矿物资供应站站长期间，未经授权，以煤矿的名义与安徽某乙公司签订《工业品买卖合同》并接受货物，因安徽乙公司不是甲煤业集团的中标供应商，供货后无法正常结算货款，刘某等人遂通过银川某丙公司为安徽某乙公司走账，由安徽某乙公司先将货物销售给银川某丙公司，银川某丙公司再加价20%左右销售给甲煤业集团，由安徽某乙公司向银川某丙公司开具增值税专用发票，银川某丙公司向甲煤业集团开具增值税专用发票，银川某丙公司与甲煤业集团结算货款后再向安徽某乙公司支付货款。在2012年至2014年2月间，银川某丙公司共为甲煤业集团开具增值税专用发票376份，金额2965万余元，销项税额504万余元，价税合计3469万余元。其中，在2013年3月至2014年2月间，因部分所供货物不在银川某丙公司的中标供货范围内，刘某遂向甲煤业集团虚报《采购计划》，甲煤业集团再以《采购订单》的形式，要求银川某丙公司按照《采购订单》列示的货物名称，在实际供货金额范围内，更改“货物名称”，开具了部分与实际销售货物名称不符的增值税专用发票。

 

　　

　　2017年6月22日，银川市某区人民法院判决被告人刘某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年六个月，并处罚金人民币十五万元。目前此案正在二审审理中。

　　本案中，开票行为是建立在实际货物交易的基础上的，并不属于“虚开”，未造成发票接受方甲煤业集团多抵扣税款，未对国家税款造成损失，亦未危害国家税收利益，因此并不存在法益遭受侵害的事实，一审判决有违实质公正。鉴于实践中存在大量的因法官理解不一而判决混乱的此类案件，我们认为有必要对刑法第二百零五条虚开增值税专用发票罪进行认真梳理。

　　三、立法进程与法律文件效力困境

　　虚开增值税专用发票罪作为一种新型的经济犯罪乃是市场经济繁荣之下的衍生物。在我国，与故意杀人等传统犯罪相较，虚开增值税专用发票罪产生时间不长，因而也如一些传统犯罪那么稳定，需要经过实践试错与不断修正才能臻于完善。不仅如此，虚开增值税专用发票犯罪类型的不稳定性及缺乏立法或者司法解释的境状还会带来其适用上的困境，并由此导致其适用功能的负面效应问题。

　　从罪名沿革历史上看，虚开增值税专用发票罪显然是带着历史使命而来的。市场经济体制的建立，催生了我国税制改革，实行增值税专用发票抵扣税款制度，而在市场经济初级阶段，一些人也利用了这些税制制度的特有功能或者天然漏洞实施了虚开增值税专用发票行为，以套取国家税款。这些行为已然具备了严重的社会危害性以及需要类型化处理的现实基础。为此，在1979年刑法没有相关罪名规定的情况下，1995年10月30日全国人大常委会出台单行刑法《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），首次涉及这一罪名。

　　随之，最高人民法院1996年10月17日出台《关于适用<全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（以下简称【法发[1996]30号司法解释】），该解释规定：具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

　　其后，1997年刑法典吸收了全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的基本内容，虚开增值税专用发票罪就此入刑。

　　针对实践中的理解问题，2005年12月29日第十届全国人大常委会第十九次会议通过《关于<中华人民共和国刑法>有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》，明确了刑法规定的“出口退税、抵扣税款的其他发票”指的是具有出口退税、抵扣税款功能的收付凭证或者完税凭证。

　　2014年11月27日，最高人民法院研究室对西藏自治区高级人民法院《关于如何适用法发［1996］30号司法解释数额标准问题的电话答复》（以下简称【法研［2014］179号答复】），该答复中指出，对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，可以不再参照适用1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（即【法发[1996]30号司法解释】，笔者注）。在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行。

　　2015年6月11日，最高人民法院研究室向公安部经济犯罪侦查局作出了《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（以下简称【法研[2015]58号复函】），对如何认定挂靠开票及其他代开发票的行为是否构成虚开增值税专用发票罪以及对法发[1996]30号司法解释的适用问题作出了指导性的解释，同时也对有关虚开增值税专用发票罪争论较多的传统问题表达了观点。提出以下几点意见：一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。另外，对于法发[1996]30号司法解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。

　　至此可见，有关本罪的《决定》虽已被纳入刑法，但《决定》本身并未被明令废止，法发[1996]30号解释也未被宣布废止，该解释中引发最大争议的问题则在于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的行为属于“虚开增值税专用发票”的规定。如何排除这一条文的适用成了摆在法官面前最棘手的问题。【法研［2014］179号答复】意指在新的司法解释制定前【法发[1996]30号解释】在定罪上和量刑上都不再予以适用，问题在于，最高法研究室的一个答复能否宣布最高法的一个司法解释退出历史舞台？而【法研[2015]58号复函】在这一问题上更是与【法发[1996]30号解释】存在着直接的对立冲突。由于【法研［2014］179号答复】与【法研[2015]58号复函】在性质上都只是类似司法解释的文件，并不具有比肩司法解释的地位，虽代表了最新最科学的刑法理论和司法实务观点，却也存在着法官难以直接适用的尴尬局面。

　　根据1997年《最高人民法院关于认真学习宣传贯彻修订的〈中华人民共和国刑法〉的通知》（以下简称【法发[1997]3号通知】）规定，“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充决定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用。但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用。”由于该通知的含糊其辞，以及同样存在着的法律地位的问题，【法发[1996]30号解释】的效力问题仍然模糊不清。

　　四、犯罪构成方面的厘定

　　（一）客观要件方面

　　虚开增值税专用发票罪在客观方面表现为未实际销售货物或没有提供应税劳务而开具增值税专用发票或者虽有货物销售或者提供应税劳务但开具内容不实的增值税专用发票，数额较大的行为。那么，“虚开”行为以及本罪所指“增值税专业发票”如何界定？

　　1.何为“虚开”？

　　虚，即虚无，不实，与实相对，辞书之祖《尔雅》中解释“虚，空也”，因此，“虚开”应意指没有实际交易作为依托或基础，单纯地凭空开具。应包括（1）没有真实交易的虚开行为；（2）有真实交易，但超过真实交易金额进行虚开。有真实交易，但让他人代开增值税专用发票；或者有真实交易，金额也与实际一致，但货物名称不符，此两种情形，都因行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款的损失，没有法益受到侵害，则不应以虚开论处。

　　2.何为“增值税专用发票”？

　　增值税专用发票是只限于增值税一般纳税人领购使用的，作为纳税人反映经济活动中的重要会计凭证又是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的凭证。那么，可否机械理解，只要虚开的是“增值税专用发票”，即构成“虚开增值税专用发票罪”？刑法第二百零五条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的……”该条以“或者”为连词而形成一个并列关系，“增值税专用发票”与“用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”应属于“用于骗取出口退税、抵扣税款的发票”项下的分类。2005年12月29日第十届全国人大常委会第十九次会议通过《关于<中华人民共和国刑法>有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》也印证了这一理解，解释指出，“刑法规定的‘出口退税、抵扣税款的其他发票’，是指除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证”。如果虚开增值税专用发票只是出于虚构利润使账目好看，增强谈判砝码等目的，并未向税务机关申请退税，这种被抽掉抵扣联，没有发挥抵扣功能的增值税专用发票已与普通发票无异，对于此种虚开行为完全可以适用刑法第二百零五条之一，以虚开发票罪定罪处罚。同时构成逃税罪的，与2002年9月17日最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第九条的规定“实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚”同理，应该依照虚开发票罪与逃税罪择一重罪论处。

　　（二）主观要件方面

　　虚开增值税专用发票罪主观方面需出于故意，对此理论与实务界均没有争议，但对于该罪是否要求特定目的，则争议日久。从本罪罪状上看，刑法并没有明确规定本罪为目的犯，因此，本罪的主观故意只能解释为行为人在主观上明知增值税专用发票与真实交易不符而仍然追求虚开的结果，至于行为人主观上是否必须以抵扣税款为目的，则并未被法条所涵摄。【法研[2015]58号复函】对此虽未作清晰答复，但多次提到“主观上骗取抵扣税款的故意”，并且指出“虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则”。复函还提到《刑事审判参考》刊登的“芦才兴虚开抵扣税款发票案”。该案例提出，虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为，因主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，属于偷税行为。可见【法研[2015]58号复函】持目的犯观点，这也是笔者基于刑法谦抑性、宽严相济刑事政策以及罪刑相适应原则考量后所作出的选择。

　　刑法及刑罚作为最严厉的制裁方法，决定了刑法不可轻易动用。同时，刑法的谦抑立场还要讲求刑罚的效用性，即力求用最少的刑罚乃至不动用刑罚以获得更多的法律效益和社会效益。或者说，刑法的谦抑性和经济性等特性决定刑罚手段的最后性。特别在涉及经济与行政违法行为时，更应当驻足守望，为行政处罚和经济制裁等非刑罚措施留有足够的调整空间。诸如虚开发票本属于行政违法行为，入罪之后乃行政犯罪，原本可以寻求多种法律救济渠道。并且考察刑法设置虚开增值税专用发票罪主要是为保护国家税制以及经济运行的畅通，遏制与打击的重点是利用增值税制度漏洞抵扣或者骗取国家税款的行为。因此，当行为人主观上不具有抵扣或骗取税款之目的，对客观上的虚开增值税专用发票行为运用最高刑为无期徒刑的重罪予以规制，是对罪刑法定原则的机械遵循，实际上有违罪刑相适应原则。既然适用法律的过程就是解释法律的过程，而现代法治理念要求司法工作者在对法条的适用中既要追求形式合理性，又要对裁判结果进行成本收益分析，因此，法官在对法条作出文本解释的同时，还应以“效用最大化”作为标准，让各执一词的“公正”，建立在看得见的制度选择的基础之上，毕竟，诸多案件裁判结果的争论，最终都转化为价值判断的争论。

　　五、立法建言

　　对于存在真实交易让他人代开增值税专用发票行为，或者虚开增值税专用发票并未用于抵扣税款，即使实务中可以援引大量无罪案例以推导和论证，但是我国并非判例法国家，严格来说各级法院的个案判决对后续的司法裁判并无法律约束力。即使是对最高法院而言，除非个案被作为“指导性案例”，否则也不是一个具有约束力的案例，其抽象出来的裁判要旨并不能作为一条确定的法律规则而产生约束效力。同样，理论界的观点更是因其众说纷纭而难以为司法实务作出明确指引。

　　鉴于此，本文建议在刑事立法时，能够对刑法第二百零五条进行修正，采用叙明方式表述虚开增值税专用发票罪，以尽可能地消除实践中人们理解上的任意性和偏差。在近期无法修改法条的情形下，应当及早出台立法或司法解释对该罪构成要件予以细化，本着宽严相济刑事政策以及罪刑相适应原则、刑法谦抑原则妥善解决本罪的认定问题，特别是通过限缩解释的方式明确增值税专用发票的内涵以及外延，明确虚开行为性质与内涵，明确虚开增值税专用发票罪与其他罪名之间的界限。针对影响量刑的犯罪数额，也需要明确其在不同诉讼阶段的变化及计算准则。