【摘要】虚开增值税专用发票罪是行政犯罪，因此，深刻理解增值税计税原理，方能正确理解虚开增值税专用发票行为，进而有助于准确认定虚开增值税专用发票罪。本文从增值额入手阐述增值税计税原理，展开对虚开增值税专用发票行为的论述，得出如下结论：1.销项税额在税法上应评价为卖方代国家向买方收取的税款，增值税专用发票具有“完税凭证”的性质；2.用虚开的进项税额抵扣销项税额在刑法上应评价为偷逃国家税款。
一、进项税额抵扣计征是增值税独有的制度
增值税专用发票除具有普通商业发票的商业交易和记账功能外，其独有的“抵扣联”设计表明这种发票还具有抵扣税款功能。这一功能是我国现行增值税抵扣计征制度赋予的，因此，抵扣计征制度就成为理解虚开增值税专用发票行为的基础。探究增值税抵扣计征制度不仅有助于理解抵扣税款功能，也是当前学术界和实务界研究增值税专用发票犯罪不曾有的角度。
理论上一般认为增值税是一种商品税，与其他商品税如消费税相比，增值税的进项税额抵扣计征制度是其独有的。
1.理论增值额与法定增值额
理论上，增值税的计税依据是货物和应税劳务在流转过程中产生的增值额。[1]因此，增值额成为理解增值税的关键所在。
增值额又可以分为理论增值额与法定增值额。理论增值额是指货物和应税劳务在流转过程中新创造的价值，是商品价值C＋V＋M中的V＋M部分，即货物和应税劳务在流转过程中活劳动创造的价值，其表现形式为工人工资、企业利润、租金和利息等。[2]理论增值额对于理解增值税的本质是非常重要的。法定增值额是指各个国家的政府根据各自的国情、政策而在本国的增值税制度中人为确定的增值额。[3]
法定增值额是在理论增值额的基础上为体现国家的财政、经济政策和统一计算税额等需要而通过法定形式、人为确定的增值额。法定增值额与理论增值额的不同主要体现在对外购生产资料，尤其是固定资产已纳增值税额的扣除范围和扣除方式上，[4]据此又形成了生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税的区分。生产型增值税是指纳税人在计算增值税应纳税额时，不允许扣除外购固定资产已纳增值税额；收入型增值税是指允许扣除外购固定资产折旧部分已纳的增值税额；消费型增值税是指允许一次性扣除外购固定资产全部已纳的增值税额。[5]从理论上讲，增值税是对增值额，即劳动者新创造的价值V＋M部分进行征税，但是从各国增值税实践的情况来看，增值税的征税对象并非理论增值额，而是法律规定的法定增值额。[6]
法定增值额虽然是增值税的征税对象，但是，增值额是一个模糊的概念，在实践中是难以准确计算的。在计算增值税应纳税额时，如果需要先计算各个流转环节的增值额，再依据税率计算应纳税额，将是一件非常困难的工作，甚至是难以完成的。因此，增值额这一概念只具有理论上的意义，对于理解增值税的原理是重要的，但在实际计税过程中并不发挥直接作用。[7]
2.增值税的计税依据
正是由于准确计算增值额几乎是不可能的，因此，大多数实施增值税制度的国家无论以哪种法定增值额——生产型增值税、收入型增值税或消费型增值税——作为课税对象，在实际计算增值税应纳税款时都不直接以增值额作为计税依据，而是采取从总销售额的应纳税款中扣减外购项目已纳增值税额的税款抵扣法。[8]税款抵扣法又被称为间接计税法，之所以被称为间接计税法是因为以此种方法计算增值税应纳税额的计税依据不是增值额（包括理论增值额和法定增值额），而是以货物或应税劳务的销售收入为依据计算得出的，其基本计算公式如下：[9]
当期应纳税额＝当期应税销售收入额×增值税适用税率
－当期法定允许扣除的外购项目已纳增值税额
＝当期销项税额－当期进项税额
在这个公式中，无论是销项税额，还是进项税额，都无需计算增值额：销项税额通过销售收入和适用税率即可计算得出，进项税额只需凭外购项目获得的增值税专用发票所载明的税额即可确定。更为重要的是，进项税额抵扣不仅使增值税应纳税额的计算大大简化，而且成为增值税这一税种的独特标志，增值税专用发票成为增值税制度的关键要素之一。我国自1994年增值税税制改革以来即实行上述税款抵扣法，增值税一般纳税人凭增值税专用发票抵扣进项税额。
综上所述，理论上，增值税应纳税额应当通过计算各个流转环节的增值额后再适用相应的税率而获得，但是，由于准确计算增值额几乎是不可能的，所以，实践中引入了税款抵扣法。在税款抵扣法的计算方式下，增值税应纳税款的计税依据是销售收入——以销售收入代替了增值额；同时，结合进项税额抵扣就大大地简化了增值税应纳税额的计算，使得快速、准确地确定增值税纳税人的纳税义务成为可能。由于被扣减的进项税额只需凭外购项目获得的增值税专用发票即可确定，因此，以增值税专用发票为载体的进项税额抵扣计征制度就成为增值税不同于其他税种的独特标志。
二、进项税额抵扣计征在税法与刑法上的意义
增值税专用发票的使用和管理，直接关系到整个增值税制度能否正常、有效运作，关系到增值税的税收功能能否实现，[10]因此，增值税专用发票就成为了增值税制度的关键要素。增值税专用发票既是确定卖方纳税义务的依据，也是确定买方抵扣数额的根据，[11]这是税款抵扣法计税方法的必然结果。正是由于税款抵扣法使得增值税专用发票具有抵扣进项税额的功能，我国才形成了“凭票抵扣，以票控税”的增值税征管模式，在实践中，增值税专用发票往往被形象地称为“完税凭证”[12]或“第二完税凭证”。[13]因此，增值税进项税额抵扣的法律意义就是增值税专用发票上所载明的增值税额的法律意义。
1.真实交易情形下的销项税额与进项税额
销项税额和进项税额同买方与卖方一样是一对对生的概念。根据《增值税暂行条例》的规定，卖方出售货物或应税劳务，向买方收取价款，同时随价款收取的增值税额是销项税额；买方购进货物或应税劳务，向卖方支付价款，同时随价款支付的增值税额是进项税额。因此，销项税额与进项税额是同一笔钱在卖方和买方的不同称谓。增值税专用发票上载明的税额对卖方而言是销项税额，对买方而言是进项税额。
既然是同一笔钱，那么，销项税额与进项税额如何实现抵扣功能呢？这主要是因为销项税额与进项税额所处的流转环节不同以及对卖方和买方而言性质不同。根据《增值税暂行条例》第五条[14]的规定，销项税额是卖方销售货物或者应税劳务时向买方收取的增值税额。由于只有国家才享有征税权，所以，销项税额实质上是卖方依据《增值税暂行条例》代国家向买方收取的税款。增值税制度下，只要货物或者应税劳务实现应税销售，就要对增值部分课税，这一课税是通过两个步骤完成的：第一步，卖方随销售行为向买方收取增值税额。在这一步，国家（税务机关）是不参与的，卖方代国家收取税款，即销项税额。第二步，卖方将收取的销项税额上缴税务机关（国家），完成增值税纳税义务。如果在这一步，卖方以不正当理由不上缴销项税额，则是不履行纳税义务，会涉嫌偷逃税款。
增值税具有明显的转嫁性。买方可以将卖方已征的税额在下一环节征税时扣除，[15]增值税的这种道道征税、环环抵扣的特征，决定了就某一流转环节的销项税额而言可以看作是货物或应税劳务在那一环节的整体税负。
因此，销项税额在税法上具有两重意义：（1）销项税额是卖方依据法律规定代国家向买方收取的税款；（2）销项税额是货物或应税劳务在某一流转环节的整体税负。
理论上，买方支付的税额可以在再次销售时从下游获得补偿，转嫁给下游，[16]因此，进项税额的实质是买方的临时税负，该税负随流转环节逐节转移，直至进入消费领域由最终消费者承担。所以，有的研究者认为进项税额是买方代最终承担该批货物税负的人（即消费者）预先垫付的款项，不无道理。[17]买方向卖方支付进项税额，意味着承担了货物或应税劳务在此环节的整体税负，因此，其获得的增值税专用发票也就具有了“完税凭证”的性质。这也是进项税额允许抵扣的原因。
因此，进项税额在税法上也具有两重意义：（1）进项税额在未转嫁出去之前，是买方承担的货物或应税劳务在上一环节的整体税负，且是临时税负；（2）记载进项税额的增值税专用发票对买方而言具有“完税凭证”的性质。
本文以一个小例子进一步说明增值税抵扣制度：甲公司销售一批货物给乙公司（假设增值税税率为17%，下同），价税合计117万元（其中价款100万元，增值税税额17万元），甲公司为生产这批货物外购生产资料价税合计70.2万元（其中价款60万元，增值税税额10.2万元）；乙公司再将这批货物销售给丙公司，价税合计为175.5万元（其中价款150万元，增值税税额25.5万元）。
在这个例子中，对甲公司而言，向乙公司销售货物并收取的17万元增值税税款是销项税额。由于这17万元销项税额是代国家收取，所以，甲公司扣除临时税负，即进项税额10.2万元，余额6.8万元应当上交给国家。这部分余额就是甲公司销售这批货物的增值税应纳税额。
对乙公司而言，向甲公司支付的17万元是进项税额，是临时承担的这批货物在上一个流转环节的整体税负。乙公司向丙公司收取的25.5万元是销项税额，是这批货物在当前流转环节的整体税负。所以，乙公司用本环节的整体税负25.5万元减上一环节的整体税负17万元，其差额8.5万元就是乙公司在本环节的增值税应纳税额。
2.虚开增值税专用发票时的增值税纳税义务
一般情况下，一般纳税人销售货物或者提供应税劳务应当向买受人开具增值税专用发票。[18]增值税是对合同标的物的课征。从合同法的角度看，一般纳税人交付货物或者提供应税劳务是履行合同的主给付义务，而开具发票则是从给付义务，[19]我国《合同法》对于这一从给付义务也做出了相应规定。[20]由于从给付义务本身不能独立产生与存在，[21]因此，主给付义务不存在，从给付义务也必然不存在，从给付义务与主给付义务具有一致性。所以，从合同法角度来看，所谓的虚开增值税专用发票行为是指在合同相对性的约束下，不承担主给付义务的出卖人向买受人所为的从给付行为。
我国税法对于增值税专用发票的开具也做出了明确的规定。综合《发票管理办法》和《增值税专用发票使用规定》的相关规定，[22]可以看出，税法视野里的虚开增值税专用发票是指开具与实际经营业务情况不符的专用发票。如何判断与实际经营业务情况是否相符？税务实务中普遍的观点是“三流一致”——资金流、货物流和发票流要一致，简单地说，就是在增值税应税行为中销售方、收款方和开票方必须是同一主体，国家税务总局对此也做出过规定。[23]“三流一致”的基本结构如图所示：
“三流一致”实际上表明的是买方和卖方的直接交易关系，这是最基本、最典型的交易关系。但是，在市场经济高度发达的今天，更多的交易不再是直接交易关系，而是随着大量的第三方介入，出现了向第三方履行和由第三方履行等交易形式，国家税务总局的有关“三流一致”的规定显得滞后了很多。本文认为，对于如何判断增值税专用发票的开具与实际经营业务情况是否相符还是应该回到合同关系上，从合同的相对性以及主、从给付义务的一致性上来判断。
首先，只有真实的应税交易才能开具增值税专用发票。对交易双方而言，应税交易最重要的表现形式是合同义务，合同义务是合同履行的基点，[24]增值税应税交易中交付合同标的物与收取合同价款是主给付义务，开具增值税专用发票等是从给付义务。根据合同的相对性原则，不管是主给付义务还是从给付义务都存在于合同的债权人和债务人之间，因此，在真实交易的情况下，增值税专用发票的开具一定是和合同的履行主体、履行标的等相匹配的。
其次，向第三人履行和由第三人履行的合同履行特殊方式，并未突破合同相对性原则。我国《合同法》规定的合同履行主体，除了债权人、债务人外，还有履行辅助人，《合同法》第六十四条、第六十五条[25]规定的第三人就是履行辅助人。履行辅助人协助债务人履行合同，不承担合同义务，也不享有合同权利，[26]增值税应税交易中，交易双方约定向第三人履行或者由第三人履行合同的主给付义务是符合《合同法》规定的，出现货物流或者资金流在买卖双方不一致并不违法。
最后，开具增值税专用发票这一从给付义务是债务人的法定义务，不得由履行辅助人履行。法定义务之“法定”有两方面的含义：其一，义务的产生由法律规定，不依当事人意定；其二，义务的内容由法律规定，当事人必须遵守且无权处分。[27]纳税义务人从事经营活动开具发票是行政法规的强制性规定，[28]从合同法的角度来看，是专属债务人自身的债务，不得转移，[29]也不能由履行辅助人履行。因此，开具增值税专用发票这一从给付义务只能由债务人履行，所谓的发票流只能是销售方开具给买受方。
我国《刑法》所规定的虚开增值税专用发票行为的客观内容也应当以合同法和税法的评价为基础来认定，当然，仅有虚开行为尚不足以构成虚开增值税专用发票罪，还必须具备其他犯罪构成要件。
国家税务总局规定虚开增值税专用发票的行为人应当按照虚开金额补缴增值税，[30]本文认为这一规定是错误的。《增值税暂行条例》规定的增值税的应税范围是销售货物、进口货物和提供应税劳务，[31]显然没有将虚开增值税专用发票行为纳入应税范围；即使是“营改增”之后，增值税的应税范围扩大了，但是相关规定也没有将虚开行为纳入应税范围。国家税务总局的“虚开即纳税”的规定，不仅违反了国务院的上位法，还有违反《立法法》所确立的税收法定的嫌疑。另外，诚如学者所言，国家税务总局的这一规定造成了我国增值税法上的一大弊端：国家税务总局视交易主体的合同关系于不顾，将合同交易与发票开具分离，使得一个交易变成两个中心——一个是合同关系，一个是发票关系——都可以认定增值税的归属！[32]
其实，国家税务总局的这个规定是没有搞清楚增值税纳税义务的归属导致的。对于增值税纳税义务的归属，增值税法采取的是“给付——对价——直接性联结”的分析模式。[33]首先，增值税法上的给付必须是应税给付，而构成应税给付则必须同时满足：给付行为属于应税行为、应税行为发生在中华人民共和国境内、给付行为必须有对价、给付行为与对价之间必须有直接性联结。[34]其次，增值税法上的对价包括了货币、实物或者服务，乃至还包括如承诺等消极服务。[35]最后，关于直接性联结，我国税法没有明确的规定，但税法和刑法均要求发票与交易之间有真实的交易关系。[36]本文认为，这种直接性联结应当从合同的相对性以及主、从给付义务的一致性上来衡定。
虚开的进项税额抵扣在刑法上应评价为偷逃国家税款。纳税人行使进项税额抵扣权必须拥有增值税专用发票，但仅凭拥有专用发票是不能认定抵扣合法的，因为，发票只是抵扣的形式要件，对于拥有发票而行使抵扣权的合法限制主要来源于两类情形：交易不存在下开具的发票和开具错误的发票。[37]这里的交易不存在下的发票开具就是本文所称的虚开增值税专用发票，在此情形下，虚开专用发票的持有人由于缺乏合同的主给付义务，发票上记载的进项税额是不能抵扣因真实交易收取的销项税额的。销项税额是纳税人依据《增值税暂行条例》代国家收取的税款，这部分税款如果没有真实的进项税额进行抵扣，那么是应该上缴给税务机关的。纳税人以不真实的进项税额冲减真实的销项税额，使应当上缴给税务机关的税款减少，实质上是一种偷逃国家税款的行为。
最后，有研究者认为虚开增值税专用发票会破坏抵扣链条的完整性，[38]实务中也不乏这样的认识。本文认为虚开增值税专用发票不会破坏抵扣链条的完整性。所谓增值税抵扣链条是指在间接计税法下，增值税纳税义务人凭借向上道环节支付的进项税额和下道环节收取的销项税额计算当期的增值税应纳税额。抵扣链条的完整性取决于销项税额和进项税额两端均完整、有效，缺乏任何一端都不仅会导致无法计算增值税应纳税额，还可能会导致重复征税，这就是抵扣链条发生了断裂。在虚开的情形下，卖方会因虚开而导致形式上的纳税义务增加，所以，专用发票用被虚开后，会在形式上造成上游的增值税应纳税额增加，下游的应纳税额减少；但是，由于形式上的销项税额和进项税额都具备，并且买方进项税额增加一个单位，卖方销项税额也相应增加一个单位，因此，在整个抵扣链条上，增值税应纳税额不增也不减，更不会导致重复征税。相反，根据学者的研究，流转环节的免税政策会使抵扣链条中断，导致重复征税；[39]另外，在真实交易的情况下，应当开具而不开具增值税专用发票，买方因无票而缺少进项税额不能抵扣，也会导致链条中断。
三、结语
增值税专用发票除了普通商业发票功能之外，最重要的就是抵扣税款功能，这一功能不仅根源于我国现行增值税制度，也是我国刑法规定增值税专用发票犯罪的基础。
虚开增值税专用发票行为，在税法和刑法上的评价是不同的，如上文所述，税法视野里的虚开行为只有在行为人利用抵扣税款功能侵害国家税款安全时，才能构成刑法意义上的虚开。
参考文献：
1参见汤贡亮主编：《税收理论与政策》，经济科学出版社2012版，第229页。
2参见干福钦著：《新增值税理论与实务》，中国财政经济出版社1994年版，第4页。
3同前注1，第229页。
4参见全国人大常委会预算工作委员会编：《增值税法律制度比较研究》，中国民主法制出版社2010年版，第8页。
5参见严才明著：《增值税的效率分析》，中国财政经济出版社2008年版，第69—72页。
6同前注4，第8页。
7参见全国税务师职业资格考试教材编写组编：《税法（Ⅰ）》，中国税务出版社2017年版，第64页。
8同上注，第64页。
9同前注1，第235页。
10张守文著：《税法原理》，北京大学出版社2016年第7版，第170页。
11参见[美]艾伦·A.泰特编：《增值税：管理与政策问题》，刘翠微译，中国财政经济出版社1995年版，第66页。
12参见李永君著：《税收犯罪认定处理实务》，中国方正出版社1997年版，第120页；曹康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第121页；张民智：《浅谈增值税、增值税专用发票以及相关的犯罪》，《人民司法》1995年第9期，第3页。
13参见杜彦明：《增值税专用发票与普通发票的基本区别》，《湖北财税》1994年第4期，第28页。
14《增值税暂行条例》第五条：纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。
15同前注5，第66页。
16现实中却并非如此，买方能否转嫁以及转嫁多少取决于供求弹性，但这不是本文的论述内容，不赘述。
17参见赵青海，王家欣著：《增值税专用发票虚开的判定与预防》，中国经济出版社2016年版，第39页。
18《增值税暂行条例》第二十一条第一款：纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。
19主给付义务是指合同关系所固有的、必备的，并以之决定合同类型的基本义务；从给付义务是指债务人负担的主给付义务以外的给付义务，从给付义务不能决定合同类型，但为完全满足给付上利益所必须，且债权人可以独立诉请债务人履行的义务。参见朱广新著：《合同法总则》，中国人民大学出版社2012年第2版，第328页。
20《合同法》第一百三十六条：出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。
21参见韩世远著：《合同法总论》，法律出版社2011年第3版，第244页。
22《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条：开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他认为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
《增值税专用发票使用规定》第十一条：专用发票应按下列要求开具：（一）项目齐全，与实际交易相符；（二）字迹清楚，不得压线、错格；（三）发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章；（四）按照增值税纳税义务的发生时间开具。
23国家税务总局《关于加强增值税征收管理的若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一条第（三）项：购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。
24参见朱广新著：《合同法总则》，中国人民大学出版社2012年第2版，第335页。
25《合同法》第六十四条：当事人约定由债务人向第三人履行债务的，债务人未向第三人履行债务或者履行债务不符合约定，应当向债权人承担违约责任。
《合同法》第六十五条：当事人约定由第三人向债权人履行债务的，第三人不履行债务或者履行债务不符合约定，债务人应当向债权人承担违约责任。
26同前注24，第336页。
27参见张广兴著：《债法总论》，法律出版社1997年版，第123—124页。
28《中华人民共和国发票管理办法》第二条：在中华人民共和国境内印制、领购、开具、取得和保管发票的单位和个人，必须遵守本办法。
《中华人民共和国发票管理办法》第三条：本办法所称发票，是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。
《中华人民共和国发票管理办法》第十九条：销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。
29《合同法》第八十六条：债务人转移义务的，新债务人应当承担与主债务有关的从债务，但该从债务专属于原债务人自身的除外。
30《关于纳税人虚开增值税专用发票补征税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）。
31《增值税暂行条例》第一条：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当按照本条例缴纳增值税。
32参见杨小强、叶金育著：《合同的税法考量》，山东人民出版社2007年版，第289页。
33参见杨小强、吴玉梅：《增值税法中的第三人考量》，《法学家》2007年第4期，第85页。
34同上注，第72—73页。
35同上注，第73页。
36同上注，第75页。
37参见翁武耀：《论增值税抵扣权的行使——基于中欧增值税法的比较研究》，《国际商务—对外经济贸易大学学报》2015年第5期，第115页。
38参见黄海：《我国增值税链条完整性的分析》，厦门大学硕士学位论文，2006年5月，第29页。
39同前注5，第78页。
